Poradnik VAT nr 15 (471) z dnia 10.08.2018

Terminy i warunki odliczenia podatku VAT w WNT

Podatnik wykazuje podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT, równocześnie zyskując prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Przy czym odliczenie następuje pod warunkiem związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

Generalnie rozliczenie WNT jest dla podatników neutralne podatkowo. Jednak korzystanie z przywileju jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, obwarowane jest spełnieniem pewnych wymogów i ograniczone w czasie.

» WNT realizowane w ramach klasycznej dostawy towarów

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu (czyli najczęściej z chwilą wystawienia faktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ustawodawca dopuszcza warunkowo możliwość odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym. Jednocześnie, podatnicy mogą również skorzystać z przywileju odliczenia podatku VAT, w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Regulacje ustawowe wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT przysługuje podatnikom, którzy otrzymają fakturę dokumentującą dokonany zakup.

Może to być również faktura uproszczona, o której mowa w art. 220a dyrektywy w sprawie VAT. Dostawcy mogą wystawić takie faktury, jeśli nie przekraczają one kwoty 100 EUR lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej. Zgodnie natomiast z art. 226b dyrektywy, faktura uproszczona powinna zawierać co najmniej:

• datę jej wystawienia,
   
• dane identyfikacyjne dostawcy,
   
• dane określające rodzaj dostarczanych towarów lub usług,
   
• należny podatek VAT lub dane potrzebne do jego obliczenia,
   
• w przypadku uznania faktury uproszczonej za fakturę korygującą - wyraźne i jednoznaczne odniesienie do faktury pierwotnej oraz dane, które ulegają zmianie.

W praktyce podatnicy bardzo często dokonują za granicą zakupów udokumentowanych paragonami. Należy więc sprawdzić czy otrzymane paragony spełniają wymogi uznania ich za faktury uproszczone, o których mowa w przepisach dyrektywy i czy na ich podstawie można dokonać odliczenia podatku naliczonego.

» Nietransakcyjne przemieszczenie towarów

W przypadku nietransakcyjnego przemieszczenia towarów uznawanego za WNT, odliczenie podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem faktury. Przypomnijmy tutaj, że nietransakcyjne przemieszczenie towarów uznawane za WNT to przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz towarów, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem przemieszczenie traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, tylko wtedy gdy przemieszczane towary są własnością podatnika "unijnego", który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą mu one służyły do wykonywania działalności gospodarczej.

Zauważmy, że w tym przypadku, pomimo tego, iż nie występuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem na inny podmiot, sama czynność przemieszczenia uznawana jest za opodatkowaną.

Skoro przemieszczane towary nie są przedmiotem dostawy, lecz pozostają własnością tego samego podatnika, to czynność ta nie będzie dokumentowana fakturą. Faktury dokumentują bowiem: sprzedaż, dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, otrzymanie zaliczek z tego tytułu oraz sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i na terytorium kraju a także WDT. Ustawodawca nie wymienia wśród przepisów dotyczących fakturowania, przypadku przesunięcia pomiędzy różnymi państwami UE, własnych towarów należących do podatnika.

Ujednolicone przepisy prawne dostępne są w serwisie  www.przepisy.gofin.pl

Odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji nie jest - z oczywistych względów - uzależnione od posiadania faktury. Ustawodawca w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nietransakcyjnego przemieszczenia towarów uznawanego za WNT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy.

Dla WNT, zasady określające obowiązek podatkowy zawarte są w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstaje zasadniczo 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeśli jednak przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawi fakturę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia. Jak wspomniano jednak powyżej, nietransakcyjne WNT, nie jest dokumentowane fakturą. Zatem jedynym wyznacznikiem momentu powstania obowiązku podatkowego jest data dokonania dostawy towarów.

Przy przemieszczeniu własnych towarów do Polski nie występuje jednak "dostawa towarów". Pomocne mogą okazać się w tym przypadku przepisy dyrektywy w sprawie VAT. W art. 69 poprzez odwołanie się do art. 222 tej dyrektywy określono, że obowiązek podatkowy przy WNT powstaje w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest właśnie nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Według art. 63 ww. dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Naszym zdaniem, brzmienie tego przepisu wskazuje, że przy nietransakcyjnym przemieszczeniu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przemieszczono towary z kraju UE do Polski. W rozliczeniu za ten sam okres powstaje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Jedynym warunkiem dokonania odliczenia, jest uwzględnienie podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

» WNT za pośrednictwem magazynów konsygnacyjnych

WNT może być również realizowane za pośrednictwem magazynów konsygnacyjnych. W przypadku przemieszczenia towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium naszego kraju do magazynu konsygnacyjnego, obowiązek podatkowy w WNT po stronie polskiego nabywcy, powstanie zasadniczo z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury (art. 20b ust. 1 ustawy).

Kwestia terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT dokonywanego za pośrednictwem takiego magazynu wymaga ustalenia, czy powinno być ono dokonywane w terminach i na warunkach przewidzianych dla nietransakcyjnego przemieszczenia towarów (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy), czy tak, jak dla klasycznego WNT (art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy).

Ustawodawca nie wskazał wprost zasad, którymi należy się kierować przy odliczaniu VAT od WNT, jeśli towary sprowadzane są do magazynów konsygnacyjnych. Pomocna w tej sytuacji będzie definicja takiego przemieszczenia, która znajduje się w art. 12a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przemieszczenie nietransakcyjne, o którym mowa w art. 11 ust. 1, dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, do magazynu konsygnacyjnego w celu dostawy tych towarów prowadzącemu magazyn, oraz dostawę tych towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, u prowadzącego magazyn.

Należy więc przyjąć, że jest to klasyczne WNT, co oznacza, że odliczenie dokonywane w związku z nabyciem towarów za pośrednictwem takiego magazynu, realizowane jest z chwilą pobrania towarów z magazynu (lub z datą wystawienia faktury, jeśli jest ona wcześniejsza), pod warunkiem, że podatnik:

1) otrzymał fakturę oraz

2) uwzględnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji

- w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

» Podsumowanie