Odliczanie podatku VAT w pytaniach Czytelników

W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiona zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, wykorzystywanych do czynności zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT zastrzegł także, iż prawo to nie przysługuje pewnym kategoriom podatników, a mianowicie m.in. tym, którzy:

• świadczą usługi taksówek osobowych (PKWiU 49.32.11.0) i stosują opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu,
   
• świadczą usługi turystyki, gdzie podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Poza ograniczeniami w odliczaniu podatku naliczonego o charakterze podmiotowym, o których mowa powyżej, w ustawie o VAT znajdują się ograniczenia przedmiotowe bądź też wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

Wyłączenie przedmiotowe zostało wymienione przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i dotyczy usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób).

Istnieją ponadto wyłączenia z prawa do odliczenia VAT, które wiążą się ściśle z błędami formalnymi dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku VAT.

Dotyczą one określonych m.in. w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przypadków, gdy:

• sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   
• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,
   
• faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   
• faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Na szczególną uwagę zasługują również ograniczenia w odliczaniu VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz nabycia paliwa do napędu tych pojazdów wynikające z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), o czym szerzej piszemy w niniejszym numerze Poradnika VAT w artykule zatytułowanym "Jak będziemy odliczać VAT od zakupu samochodów w 2014 r.".

Odliczenie podatku naliczonego od nabywanych towarów bądź usług (pod warunkiem ich związku z opodatkowaną działalnością podatnika) może nastąpić w ściśle określonych w ustawie o VAT terminach. Jeżeli podatnik w lipcu uiścił stuprocentową zaliczkę na towar, to zaliczka ta powinna zostać potwierdzona fakturą. W takim przypadku sprzedawca po dostawie towaru nie wystawi już nabywcy faktury końcowej.

Co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wprawdzie transakcja miała miejsce w lipcu i w tym też okresie podatnik uiścił należność z tytułu dostawy, a dostawca wystawił fakturę, to jednak warunkiem umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego jest moment otrzymania faktury.

Ponieważ Czytelnik (nabywca) otrzymał fakturę dopiero w sierpniu, to najwcześniej może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tej faktury w deklaracji za sierpień. Jeżeli nie odliczy on podatku naliczonego w deklaracji sierpniowej, może tego dokonać w rozliczeniu za wrzesień bądź październik 2013 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku. Jeśli więc wystawca opodatkował sprzedaż, co do zasady zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu - to nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury zawierającej taką nieprawidłowość.

Podobnych ograniczeń ustawodawca nie zastosował w przypadku faktury z zawyżoną stawką VAT. Dlatego też, podatnik który otrzymał fakturę zawierającą błędną (zawyżoną) stawkę VAT, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze, pod warunkiem, że zakup związany był z działalnością opodatkowaną.

Gdyby jednak sprzedawca zauważył swój błąd i sporządził w celu jego poprawy fakturę korygującą, to wówczas nabywca, z uwagi na to, że dokonał odliczenia VAT z tej faktury, na mocy art. 86 ust. 10a ustawy o VAT zobowiązany byłby do ujęcia korekty w deklaracji VAT składanej za okres, w którym tę korektę otrzymał.

Zakup sprzętu AGD z przeznaczeniem do używania przez wszystkich pracowników firmy należy wiązać z nabyciem towarów dotyczącym całości prowadzonej działalności. W związku z tym należy rozliczać je na zasadach ogólnych tak jak nabycie innych składników majątku, w tym środków trwałych związanych z całością prowadzonej działalności.

Jeżeli podatnik (co nie wynika z pytania) prowadzi jedynie działalność opodatkowaną VAT, to w związku z takim nabyciem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia całego VAT naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność mieszaną (tj. opodatkowaną i zwolnioną), to dokona odliczenia według proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT, z obowiązkiem ewentualnej późniejszej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W każdym przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupu omawianych towarów dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazać przy tym należy, że jeśli firma prowadzi sprzedaż mieszaną i zakupiony sprzęt ma służyć tylko pracownikom działu prowadzącego sprzedaż zwolnioną, to nie ma podstaw do odliczenia VAT od jego nabycia.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie Czytelnika w pierwszej kolejności należy ustalić czy faktury wystawione przez firmę leasingową dokumentują transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT. Pobierane przez firmę leasingową opłaty związane ze spłatą po terminie rat leasingowych nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności nie stanowią wynagrodzenia leasingodawcy za świadczoną na rzecz leasingobiorcy usługę.

Jak wskazano w pytaniu, faktury zostały wystawione z uwagi na opóźnienie ze strony leasingobiorcy w spłacie zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu ciągnika rolniczego, a zatem opłaty, którymi został obciążony przez leasingodawcę mają charakter sankcyjny.

W związku z powyższym, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poniesionych przez wierzyciela kosztów związanych ze ściągnięciem należności leasingowych, gdyż faktury te dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r., nr IPPP1/443-609/12-2/JL. Rozstrzygana przez organ sprawa dotyczyła obciążania przez bank klientów, którzy nie wywiązywali się bądź nieterminowo dokonywali spłaty zaciągniętych kredytów/pożyczek, odsetkami za opóźnienie w spłacie, opłatami za upomnienia (wezwania do zapłaty) itp. Fiskus uznał, że odsetki i opłaty sankcyjne pobierane przez bank, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz klientów. W konsekwencji nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku zakupu mediów, termin odliczenia VAT został określony w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy). Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia VAT w ww. terminie, może tego dokonać w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Regulacje te dotyczą również duplikatów faktur, gdyż dokumenty te są traktowane na równi z fakturami. Przy czym, w przypadku duplikatów faktur za media istotny jest termin płatności wynikający z tego duplikatu, a nie z faktury pierwotnej (jeżeli termin ten został określony w odmienny sposób). Zakładając, że w duplikacie faktury, który podatnik otrzymał, nie określono odmiennego terminu zapłaty, podatnik mógł dokonać odliczenia VAT z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za maj, czerwiec, bądź lipiec 2013 r.

Ponieważ prawdopodobnie deklaracja za lipiec br. nie została jeszcze złożona, najlepiej dokonać odliczenia VAT za ten właśnie okres. Można wprawdzie dokonać odliczenia VAT poprzez złożenie korekty deklaracji za maj lub czerwiec, lecz zdaniem redakcji składanie korekty jest niezasadne, skoro termin na złożenie deklaracji VAT za lipiec jeszcze nie upłynął.

Z pytania wynika, że podatnik nabywa śrutę sojową, którą wykorzystuje jako komponent do paszy. Otrzymuje faktury ze stawką 23% i 8%. Obniżona stawka VAT, jak wskazał Czytelnik przysługuje na mocy § 7 ust. 4 pkt 1 w związku z § 7 ust. 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na podatniku, który dokumentuje daną transakcję spoczywa obowiązek prawidłowego, zgodnego z obowiązującymi przepisami, wystawienia faktury. Zatem w każdym przypadku podmiot wystawiający fakturę powinien ustalić, czy sprzedawany przez niego towar (usługa) opodatkowana jest stawką podstawową, czy też można do niego zastosować stawkę obniżoną, bądź zwolnienie z VAT.

Z kolei prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur wynika z zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo to przysługuje podatnikowi VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca nie uzależnia prawa do dokonania odliczenia z faktury od zastosowania na niej przez dostawcę właściwej stawki VAT.

Dlatego też niezależnie od tego, jaką na fakturze wykazano stawkę podatkową - 23% czy 8% - nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze, jeśli tylko zakup związany jest z działalnością opodatkowaną.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której wystawca opodatkowałby dostawę, co do zasady zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu. W takim bowiem przypadku musiałby on odprowadzić VAT należny (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast nabywca nie miałby prawa do odliczenia tego podatku, bowiem zabrania tego art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.