Faktura wystawiona przed otrzymaniem zaliczki - skutki w VAT

Każda otrzymana przez podatnika VAT zaliczka rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku. Nie ma przy tym znaczenia wysokość wpłaconej zaliczki. Fakt jej otrzymania, wiąże się z koniecznością wystawienia faktury VAT i rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Fakturę zaliczkową wystawić należy nie później niż siódmego dnia od otrzymania części lub całości należności od nabywcy.

1. Faktura wystawiona przedwcześnie - obowiązek podatkowy

Przepis § 10 rozporządzenia w sprawie faktur wprost stanowi o tym, w jakim terminie należy wystawić fakturę VAT w przypadku otrzymania zaliczki. Fakturę wystawia się do siedmiu dni po otrzymaniu zaliczki, ponieważ dokument ten potwierdza fakt otrzymania pewnej części należności, która została wpłacona przez kontrahenta na poczet zakupu towaru czy usługi. W przypadku zaliczek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki.

Warto też zauważyć, że w § 10 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie faktur, jako jeden z elementów faktury zaliczkowej wymienia się datę otrzymania zaliczki, jeżeli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jeżeli podatnik wystawi fakturę zaliczkową przedwcześnie - przed otrzymaniem zaliczki - fakt ten nie powinien rodzić skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nawet więc w sytuacji gdy podatnik wcześniej wystawił fakturę, powinien ująć ją w ewidencji dopiero z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Przykład

Podatnik w dniu 27 stycznia 2011 r. wystawił i wysłał do kontrahenta fakturę VAT wzywającą do uiszczenia zaliczki. Zaliczka została uiszczona w dniu 8 lutego 2011 r. Podatnik powinien ująć zaliczkę w ewidencji sprzedaży za luty 2011 r. i wykazać w lutym obowiązek podatkowy z tytułu tej wpłaty.

2. Faktura otrzymana przed uiszczeniem zaliczki - odliczenie podatku naliczonego

W przypadku faktury wystawionej przedwcześnie, nabywca towaru czy usługi nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym po stronie wystawcy faktury nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Organy podatkowe w praktyce akceptują wystawianie faktur jeszcze przed otrzymaniem zaliczki. Uznają jednak, że dopiero zapłata zaliczki powoduje, że wystawiona przedwcześnie faktura VAT może być dokumentem uprawniającym nabywcę do odliczenia podatku naliczonego.

Przykład

Podatnik wpłacił zaliczkę w styczniu 2011 r., jednak fakturę zaliczkową otrzymał już wcześniej - w grudniu 2010 r. W takim przypadku powinien odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń, luty lub marzec 2011 r.

Stanowisko takie prezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r., nr IPPP1-443-1039/10-2/JL. W interpretacji tej wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej zawieszone jest do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze. Obowiązek ten natomiast powstanie z chwilą dokonania zapłaty zaliczki przez przyszłego nabywcę (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeżeli faktury zostały wystawione przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta, w momencie ich wystawienia nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej, ani nie potwierdzały otrzymania zaliczki. Dlatego też nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez nabywcę. Jednak z chwilą otrzymania zaliczki, u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w tych fakturach, a zatem w tym momencie nabywca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Podobne rozstrzygnięcie odnaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09. W stanie faktycznym rozstrzyganym przez Sąd, spółka otrzymała fakturę zaliczkową w październiku, natomiast zaliczka została wpłacona dopiero w grudniu. Spółka odliczyła podatek naliczony dopiero w momencie wpłaty zaliczki, jednak uczyniła to poprzez korektę deklaracji VAT za październik - miesiąc otrzymania faktury zaliczkowej.

Dopiero ziszczenie się tego warunku materialno-prawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury zaliczkowej, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie to może jednak nastąpić w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenie się tego materialno-prawnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego.

NSA nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego odliczenie VAT powinno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, ponieważ w miesiącu tym nie nastąpiła wpłata zaliczki, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu i jednocześnie nabywca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreślił, że prawo to może powstać dopiero w przypadku wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki przez kontrahenta.

W świetle obowiązujących przepisów, zdaniem Sądu, dla odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia u podmiotu otrzymującego zaliczkę (dostawcy, usługodawcy) i udokumentowanie przez niego tego faktu stosowną fakturą. Przy spełnieniu tych warunków uiszczający zaliczkę podatnik może odliczyć podatek wykazany w fakturze w rozliczeniu za miesiąc (kwartał) jej otrzymania lub jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

NSA wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi w tym przypadku jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który to warunek nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (otrzymanie zaliczki).

Dopiero więc ziszczenie się tego warunku materialno-prawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury zaliczkowej, powoduje że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie to może jednak nastąpić w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Reasumując

1. Fakturę zaliczkową należy wystawić z chwilą otrzymania zaliczki - nie później niż w siódmym dniu od jej otrzymania.

2. Organy podatkowe w praktyce akceptują wcześniejsze wystawienie faktury VAT, jednak obowiązek podatkowy w tym przypadku należy wykazać prawidłowo - czyli w momencie otrzymania zaliczki.

3. Przedwczesne otrzymanie faktury zaliczkowej - przed uiszczeniem zaliczki, oznacza, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury dopiero z chwilą uiszczenia zaliczki. Odliczenie w takim przypadku powinno jednak nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym podatnik uiścił zaliczkę, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a nie za okres, w którym otrzymano fakturę.