Gazeta Podatkowa nr 79 (1120) z dnia 2.10.2014

Obowiązek podatkowy w VAT u sprzedawcy a odliczenie u nabywcy

Obecnie w większości przypadków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów. Natomiast nabywca ma zasadniczo prawo do odliczenia VAT w miesiącu (kwartale), w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Tak więc wydawałoby się, że generalnie moment rozliczenia VAT u sprzedawcy, jak i nabywcy jest ten sam. Jednak są sytuacje, kiedy terminy te nie pokrywają się.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi uzależnione jest od tego, czy nabycie to ma związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków czy rat.

Przepisy o VAT nie zawierają regulacji, które określałyby, kiedy typową usługę należy uznać za wykonaną. Zasadne jest więc przyjęcie, że powinien to być moment zakończenia świadczenia, a to z kolei powinno wynikać z charakteru usługi.

Przy czym określono, że w przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się za wykonaną w chwili wykonania jej w części, dla której określono zapłatę. Natomiast w przypadku usług, w związku ze świadczeniem których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń oraz usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń należy uznać usługę za wykonaną z upływem odpowiednio każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia albo z upływem każdego roku podatkowego.

Przy czym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono, iż odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny. Podobne zastrzeżenie dotyczy importu rozliczanego na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w wyżej wskazanym terminie (czyli w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej czynności i podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup), to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Aby więc skorzystać z prawa do odliczenia VAT, należy wziąć pod uwagę, kiedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przy czym w niektórych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny.

Terminy wystawiania faktur

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Przy czym w art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy wskazano dodatkowo, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W odniesieniu jednak do niektórych czynności terminy wystawiania faktur zostały uregulowane w sposób szczególny (patrz tabela).

Należy także zwrócić uwagę na art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, który pozwala, aby faktury dokumentujące czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (m.in. faktury za media, najem, stałą obsługę prawną i biurową), które zawierają informację, jakiego okresu faktura dotyczy, mogły być wystawiane wcześniej niż na 30 dni przed wykonaniem usługi. Podobnie jest w przypadku dokumentowania:

• usługi, w związku ze świadczeniem której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,
   
• usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń,
   
• dostawy towarów, dla których ustalane są następujące po sobie okresy płatności lub rozliczeń.

Fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym czynność ta miała miejsce.

Jeżeli podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej daną czynność (np. sprzedaż dla osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej), jednakże nabywca zgłosi żądanie wystawienia takiej faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty - na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, istnieje obowiązek jej wystawienia. Obowiązek ten nie dotyczy:

• czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT oraz
   
• WDT (w odniesieniu do zaliczek).

W art. 106i ust. 6 ustawy o VAT określono terminy wystawienia faktury, w przypadku gdy nabywca zgłosi żądanie jej wystawienia. Jeżeli z żądaniem takim nabywca wystąpi do końca miesiąca, w którym nastąpiła sprzedaż lub otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę należy wystawić do 15. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż (otrzymanie całości lub części zapłaty).

Jeśli natomiast żądanie zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, to wówczas fakturę należy wystawić nie później niż do 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Odliczenie VAT z faktury za media i najem

Obowiązek podatkowy od usług najmu oraz dostawy mediów powstaje generalnie z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). Zasada ta obowiązuje wówczas, gdy faktura wystawiona jest zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, czyli nie później niż z upływem terminu płatności. Jeżeli w tym terminie podatnik nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności (przykład 1).

Przy czym nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej najem czy dostawę mediów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (nawet na żądanie tych osób).

W przypadku świadczenia usług najmu czy dostawy mediów, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Ponadto, jak wskazano wcześniej, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży lub świadczeniem usługi całości lub części zapłaty. Obowiązek ten nie dotyczy jednak otrzymanej zaliczki na poczet m.in. usługi najmu czy dostawy mediów.

Jednak w sytuacji, gdy wcześniejsza zapłata należności w formie zaliczki wynikać będzie z umowy najmu łączącej obie strony, to ustalenia te zobowiązują podatnika do udokumentowania fakturą otrzymanej części należności. Fakturę należy wówczas wystawić nie później niż z upływem terminu płatności.

Jak już wskazano, podatnik ma prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną następujące warunki:

• po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności oraz
   
• podatnik otrzymał fakturę dokumentującą usługę.

To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu czy kwartale) zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów czy u wynajmującego, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu tego nabycia, musi tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Nie zawsze zatem okresem, w którym nabywca będzie mógł odliczyć VAT z faktury za omawiane czynności, będzie okres, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT.

Odliczenie VAT z faktury "metoda kasowa"

Faktury zawierające oznaczenie "metoda kasowa" dotyczą nie tylko czynności wykonywanych przez małych podatników, ale również:

• wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
   
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
   
• dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
   
• świadczenia na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
   
• świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

We wszystkich tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Odliczenie podatku naliczonego z faktury oznaczonej "metoda kasowa" możliwe jest w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponieważ obowiązek podatkowy w VAT w wyżej wskazanych przypadkach powstaje zasadniczo z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, podatnik (nabywca) może odliczyć podatek naliczony z faktury "metoda kasowa" w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano całości lub części zapłaty za towary lub usługi (oczywiście nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę). Odliczenia można także dokonać w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)