Prawo do odliczenia VAT w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w stosunku do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, ale również związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane w Polsce ze względu na miejsce ich świadczenia (określone zgodnie z art. 28b–28n ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Prawo to przysługuje również wówczas, gdy podatnik nie wykazuje usług w deklaracji VAT w poz. 11 (gdyż VAT rozliczany jest w innym kraju Unii).

Zatem podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest, aby dana transakcja, w sytuacji gdyby została wykonana na terytorium Polski, dawała prawo do odliczenia VAT. Transakcja ta powinna więc dotyczyć czynności opodatkowanej według właściwej stawki (w tym 0%), gdyż zgodnie z generalną zasadą, kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w takim zakresie, w jakim jest związana z czynnościami opodatkowanymi, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki wyłączające odliczenie określone w art. 88 ustawy o VAT.

Problem odliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w Polsce był przedmiotem orzeczenia wydanego w dniu 14 listopada 2012 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 937/12).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego orzeczenia, irlandzka spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług księgowych dla podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Spółka była zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Do kwietnia 2009 r. wykonywała usługi księgowe wyłącznie na rzecz klientów mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż była dokonywana z zastosowaniem irlandzkiego NIP spółki i nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Jedyną czynnością podlegającą opodatkowaniu w Polsce, którą wykonała spółka było refakturowanie usługi przewozu taksówką pracownika (w celach prywatnych). Podatek należny wynikający z tej transakcji wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. Począwszy od kwietnia 2009 r. spółka świadczyła usługi księgowe także na rzecz polskich podmiotów. Kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy spółka miała prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z zakupów dokonanych przed kwietniem 2009 r. kiedy zaczęła świadczyć usługi księgowe również w Polsce.

Sąd przyjął, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługiwało spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane były z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że posiadała dokumenty, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego orzeczenia a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 642/13 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

WSA w Gdańsku w wyroku z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 889/14 uznał, iż:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce przez ten oddział, związanych z działalnością podatnika poza terytorium kraju. Warunkiem odliczenia jest posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż:

"(…) podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale przy spełnieniu określonych warunków. (…)

Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 (…), musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych (…).

Wobec powyższego, istotne znaczenie w sprawie ma kwestia charakteru prawnopodatkowego refakturowania kosztów przewozu taksówką z lutego 2008 r. (…).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność refakturowania, (…) polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz beneficjenta – pracownika refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

(…) bez względu na profil prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, przy braku zakwestionowania jej działań jako działań podatnika VAT nie można podważać tego, że działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie należy odnieść się do kwestii częstotliwości wykonywania usługi. Wykonanie danej czynności jednorazowo, nie przesądza bowiem automatycznie, że z tego powodu dany podmiot nie może stać się podatnikiem VAT. (…) W związku z powyższym brak było podstaw aby wykluczać, że czynność ujęta w ww. refakturze nie stanowiła czynności opodatkowanej.

W świetle tego, co wyżej powiedziano zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 (…) okazał się uzasadniony. Przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych. (…)"