W jakim terminie podatnik może odliczyć VAT naliczony?

1. Podstawowy termin odliczenia VAT

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków, czy rat. W art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono jednak, iż odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny. Podobne zastrzeżenie dotyczy importu rozliczanego na zasadach ogólnych.

Oznacza to, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie przez nabywcę towaru czy usługi z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie faktury dokumentującej zakup.

Przykład

W listopadzie 2014 r. podatnik rozliczający podatek VAT miesięcznie dokonał zakupu towarów i w stosunku do tej transakcji obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu. Fakturę dokumentującą ww. zakup podatnik otrzymał w dniu 2 stycznia 2015 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury przysługuje mu zatem najwcześniej w rozliczeniu za styczeń 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej czynności i podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup), to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Podobne zasady odliczania VAT naliczonego dotyczą zaliczek uiszczanych na poczet nabywanych towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik uiścił zaliczkę przed dostawą towaru czy wykonaniem usługi, wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu w takiej części, w jakiej zapłacił zaliczkę, jeżeli powstał z tytułu jej uiszczenia obowiązek podatkowy i podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą zapłatę zaliczki.

2. Odliczenie VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją

Dla podmiotów planujących rozpoczęcie działalności gospodarczej istotne znaczenie ma także fakt, że mają one również prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, pod warunkiem, że w okresie, kiedy składana jest deklaracja VAT podatnik jest już zarejestrowany na potrzeby rozliczania tego podatku. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Pewne problemy dotyczyć mogą prawidłowego terminu odliczenia VAT w sytuacji, gdy podatnik ponosił wydatki związane z przyszłą opodatkowaną działalnością gospodarczą wiele miesięcy przed jej rozpoczęciem, czyli gdy dla danych faktur ustawowy termin odliczenia VAT już minął. W tej sytuacji, sposobem na "odzyskanie" podatku może być zaznaczenie w zgłoszeniu VAT-R właściwego okresu, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT (poz. 55 i 56 – jeżeli podatnik wybrał rozliczenie kwartalne, lub poz. 57 i 58 – jeżeli podatnik wybrał rozliczenie miesięczne). Powinien to być okres, w którym można skorzystać z odliczenia VAT z danych faktur. Takie postępowanie powoduje jednak konieczność złożenia przez podatnika "zaległych" deklaracji VAT.

Przykład

Podatnik rozpoczął działalność jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2015 r. W okresie od lipca do grudnia 2014 r. dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby tej działalności. Gdyby podatnik już w 2014 r. był czynnym podatnikiem VAT – to lipiec 2014 r. byłby dla niego pierwszym okresem rozliczeniowym, w którym – co do zasady – przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też, aby odzyskać podatek VAT od ww. zakupów dokonanych na poczet przyszłej działalności opodatkowanej, podatnik powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne, wskazując w nim, że pierwszą deklarację VAT złoży za wrzesień 2014 r. (ostatni miesiąc, w którym miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych w lipcu).

Pewnym uproszczeniem procedur dla podatnika, który chce uniknąć składania wielu "zaległych" deklaracji VAT, jest wybór kwartalnego sposobu rozliczeń podatku VAT. Wówczas bowiem czas, w którym mógłby on skorzystać z prawa do odliczenia znacząco się wydłuża.

3. Kiedy nabywca mediów odlicza VAT naliczony?

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej zakup. Pamiętać przy tym należy, że w przypadku niektórych rodzajów czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. To z kolei warunkuje nieco inne określenie terminu, w jakim nabywca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak jest m.in. w przypadku nabycia mediów.

Obowiązek podatkowy od sprzedaży mediów powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Należy jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem choć wystawienie faktury w danym miesiącu (kwartale) zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu nabycia mediów, musi tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Nie zawsze zatem okresem, w którym nabywca będzie mógł odliczyć VAT z faktury za media będzie okres, w którym po stronie dostawcy mediów powstał obowiązek podatkowy w VAT.

Przykład

Faktura za media została wystawiona w grudniu 2014 r. z terminem płatności przypadającym na 23 stycznia 2015 r. Podatnik otrzymał ją w styczniu 2015 r. Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji za grudzień 2014 r., ze względu na fakt, że nie spełniał warunku określonego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy. Najwcześniejszym momentem, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia VAT naliczonego jest styczeń 2015 r.

4. Obowiązek zmniejszenia podatku VAT odliczonego przez dłużnika

Korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT nie jest jednak przywilejem o nieograniczonym charakterze. Podatnicy, którzy nie regulują terminowo zobowiązań wobec swoich kontrahentów, muszą liczyć się z koniecznością odpowiedniej korekty odliczonego podatku naliczonego w ramach procedury nazywanej ulgą na złe długi.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Przykład

Podatnik wystawił fakturę na rzecz firmy Alfa z terminem płatności przypadającym na dzień 20 sierpnia 2014 r. W dniu 17 stycznia 2015 r. minął 150. dzień od dnia, w którym upłynął termin płatności. Jeżeli najpóźniej w ostatnim dniu stycznia dłużnik ureguluje należność, to nie będzie miał obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Jeśli jednak do tego momentu należność nie zostanie uregulowana, dłużnik będzie musiał skorygować odliczony podatek naliczony. Korekty dokonać musi w rozliczeniu za styczeń 2015 r.

Dłużnik, który był obowiązany do skorygowania podatku naliczonego ze względu na nieuregulowanie należności, ale korekty takiej nie dokonał, musi liczyć się z tym, że organ podatkowy ustali mu w drodze decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur. Sankcja ta nie ma zastosowania wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Istnieje możliwość ponownej korekty podatku naliczonego po uregulowaniu należności. W myśl art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku naliczonego, dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub o część kwoty podatku naliczonego – przy częściowym uregulowaniu należności).